1) Il trattamento civilistico 2) Il trattamento fiscale Alle fattispecie di cui all’art. 101 TUIR si aggiungono quelle disciplinate dal CCII, il quale, nell’ambito delle norme che disciplinato la “composizione negoziata della crisi”, all’art. 25 bis, co. 5, prevede espressamente che dalla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell'accordo di cui all'articolo 23, comma 1, lettere a) e c), o degli accordi di cui all'articolo 23, comma 2, lettera b), si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. La perdita, nei suddetti casi, non dovrà necessariamente investire l’intero importo del credito, ma dovrà essere oggetto di valutazione in base al presumibile valore di realizzo e alle specifiche condizioni e configurazioni della procedura concorsuale. La norma del TUIR citata ammette, pertanto, la deducibilità di detto tipo di perdite su crediti indipendentemente dalle eventuali valutazioni circa la possibilità di ottenere, o meno, il soddisfacimento del credito concorsuale in sede di riparto, da ciò derivando che l’eventuale successivo soddisfacimento del credito - qualora lo stesso sia stato stornato a perdita e questa sia stata dedotta - costituirà una sopravvenienza attiva, tassabile nella misura risultante dal piano finale di riparto. Il co. 5 dell’art. 101 TUIR, chiude, poi, individuando altre tre ipotesi per le quali si presuppone l’esistenza degli “elementi certi e precisi” ovvero: A queste ultime fattispecie possono certamente ricondursi il riferimento dato dall’Amministrazione finanziaria con la nota circolare n. 13/E/2013, la quale chiarisce e ribadisce che non è sufficiente il mero inadempimento del debitore affinché ricorrano gli elementi di certezza e precisione, ma è necessario che la difficoltà di adempiere sia frutto di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria e incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria. Sempre a norma dell’art. 101 TUIR (co. 5 bis) per i crediti di modesta entità e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio (conformemente risposta a interpello n. 12/E/2018 Agenzia delle Entrate; Cass. n. 15218/2021). Da ciò ne deriva che il creditore, per poter attuare la variazione in diminuzione, non dovrà attendere l’esito della procedura, ben potendo operare la rettifica dalla stessa data in cui il debitore è assoggettato a una procedura concorsuale, come sopra specificato. Anche in questo caso, resta fermo l’obbligo per il creditore, qualora il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, di emettere la corrispondente “nota di variazione in aumento” e versare la relativa imposta (co. 5 bis).
L’art. 2426, co. 1, n. 8, c.c. dispone che i crediti debbano essere rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del “fattore temporale” del “presumibile valore di realizzo”.
Sono esonerati dall’adozione del criterio del costo ammortizzato, le aziende che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese, pur avendone la facoltà.
La suddetta norma si completa con le disposizioni contenute nel Principio contabile OIC 15, che suggerisce che il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai crediti se sono a breve scadenza (entro l’anno).
Il punto di riferimento della normativa fiscale sul tema è costituito dall’articolo 101, co. 5, TUIR (Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite), che prevede il riconoscimento fiscale della perdita su crediti ove risultante da elementi certi e precisi e, in ogni caso, qualora ricorrano una delle seguenti condizioni:
Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all’art. 27, co. 10, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modificazioni dalla L. 28.01.2009, n. 2, (intendendosi per tali quelle con un volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese;
3) La nota di variazione IVA per mancato pagamento a causa di procedura concorsuale
A fungere da riferimento normativo sull’argomento è l’art 26 D.P.R. n. 633/72, con il testo risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 18, co. 1, D.L. 25.05.2021, n. 73, così come modificato in sede di conversione.Tale norma, dopo aver stabilito, al comma 2, che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25, al successivo comma 3 bis, dispone che detta norma si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente non soltanto a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose (lett. b) ma anche qualora il debitore sia assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182 bis R.D. 16.03.1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’art. 67, terzo comma, lettera d), R.D. 16.03.1942, n. 267 (lett. a).
(Avv. Veruska Melappioni)